La Consulta 0109-16 de la Dirección General de Tributos nos motiva para analizar el tratamiento fiscal del arrendamiento turístico, particularmente de los no residentes en España, incluyendo aquellos casos, frecuentes, en los que los arrendamientos se canalizan través de plataformas Web.
Debemos empezar recordando la distinción que, dentro de los arrendamientos de viviendas para uso turístico en general, existe entre aquellos en lo que se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera y aquellos otros en los que se vinculan simplemente al inmueble pero en los que no se prestan servicios de la industria hotelera, y ello por cuanto el tratamiento fiscal va a variar según sea el caso.
La prestación o no de tales servicios propios de la industria hotelera va a determinar el tratamiento fiscal de los rendimientos obtenidos, como también lo va a determinar la intervención o de plataformas Web en el proceso de contratación, y la forma en la que dicha intervención/mediación se produce y el lugar en el que se encuentra tanto el inmueble, que obviamente en lo que a nosotros nos interesa será el territorio español, como la empresa de comercialización.
Examinada en la Parte I el tratamiento a efecto del IVA, en esta segunda parte analizaremos el tratamiento fiscal desde el punto de vista de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes en los arrendamientos turísticos además de exponer las conclusiones en el IVA y en el IRNR del arrendamiento turístico.
TRATAMIENTO FISCAL
La ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes establece que los rendimientos obtenidos por los no residentes en territorio español en concepto de arrendamiento de bienes inmuebles estarán sujetos a tributación en España. Estas rentas podrán agruparse por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, deriven del mismo bien o derecho.
En caso de que el bien inmueble sea propiedad de un matrimonio, cada uno de los cónyuges deberá presentar la declaración separada ya que el TRLIRNR no contempla la posibilidad de la tributación conjunta.
La declaración deberá presentarse los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior a su obtención mediante el modelo 210.
(En caso de que el resultado de la autoliquidación sea igual a cero, deberá presentarse entre el 1 y el 20 de enero del año siguiente a la fecha de devengo de las rentas. En caso de que la autoliquidación sea con solicitud de devolución, deberá presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente a la fecha en la que se ha obtenido el beneficio a declarar y en el plazo de 4 años.)
Por lo que respecta a la base imponible, correspondiente a los rendimientos que se obtengan del bien inmueble arrendado, estará constituida por su importe íntegro sin que sean aplicables los porcentajes multiplicadores del art. 23.1 LIRPF ni las reducciones.
Al sujeto pasivo no residente comunitario, se le aplicarán las siguientes reglas especiales:
El artículo 23.1 de la LIRPF establece que los gastos deducibles para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario son los intereses y los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación. Este artículo se desarrolla en los artículos. 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Según el artículo 13 de dicho Reglamento, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio que se produzca dicho cobro.
En cuanto al prorrateo de los gastos, en el supuesto de que el inmueble no hubiera estado arrendado durante todo el año, únicamente serán prorrateables determinados gastos, concretamenteb, c, e, f, g y h del artículo 13 del RIRPF en función del número de días del año en que el inmueble hubiera estado arrendado. Por el contrario, no se prorratearán los gastos de conservación y reparación, publicidad y los ocasionados por la formalización de arrendamiento y los de defensa de carácter jurídico relativos al inmueble o a los rendimientos generados por su arrendamiento, siempre que vayan dirigidos a la futura obtención de rendimientos de capital inmobiliario y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular. Estas reglas también serán aplicables para los gastos de carácter anual, atendiendo a los días de arrendamiento correspondientes a cada devengo de rentas y deducirse de los rendimientos con los que tengan un vínculo económico directo e indisociable.
Este criterio del prorrateo de gastos, que es el mantenido por la DGT, podría ser discutible, especialmente cuando el bien está ofrecido en arrendamiento todo el año o cuando existe una actividad empresarial. En cualquier caso deberán ser acreditados tales extremos y atenderse al caso concreto.
CONCLUSIÓN
Los arrendadores de inmuebles tienen siempre la condición empresarios a los efectos del IVA tanto si se limitan a al arrendamiento de viviendas como si además prestan servicios propios de la actividad hotelera.
En el caso de que el arrendamiento sea de viviendas estaremos ante una actividad sujeta pero exenta del IVA, mientras que cuando se presten servicios propios de la actividad hotelera estaremos ante una actividad sujeta y no exenta.
En el caso de que el servicio sea prestado por la plataforma Web, conforme al criterio de la DGT, siempre estará sujeta a IVA, cuando el servicio sea de mediación en el alquiler de un inmueble o cuando se preste un servicio de intermediación de la contratación de un servicio de alojamiento.
Hay que tener en cuenta que el tratamiento fiscal de los arrendamientos contratados a través de páginas Web varía dependiendo del domicilio social de éstas últimas cuando el bien se encuentra en territorio español:
Si la página Web tiene su domicilio social en España y además ofrece servicios de intermediación en la contratación de servicios de alojamiento, la página Web emite factura con IVA al empresario, que este soporta y seguidamente repercute al consumidor final.
Cuando la página Web no tiene su domicilio social en España, sino en otro estado miembro de la Unión Europea y ofrece servicios de intermediación en la contratación de servicios de alojamiento, esta página Web debe emitir una factura al empresario sea residente o no residente en España (por ser propietario de un bien inmueble sito en España). Esta factura, por la adquisición intracomunitaria de servicios deberá emitirsesin IVA. No obstante, el empresario tiene la obligación de soportar el IVA de dicha factura, por autorepercusion, y posteriormente debe repercutir IVA al consumidor final.
Cuando la página Web tiene su domicilio social en España y ofrece servicios de mediación de alquileres en territorio español, la página Web emite una factura con IVA al arrendador que soportará y no podrá deducir, al tratarse de arrendamiento de bienes inmuebles y, por tanto, sujeto pero exento.
Fácilmente se aprecia que los problemas surgen cuando la página Web no es española sino que tiene su domicilio social en otro estado miembro de la Unión Europea y ofrece sus servicios de mediación en el alquiler de un bien inmueble sito en España. En este caso, la empresa que gestiona la página web emite una factura al propietario del bien inmueble sin IVA, por la adquisición intracomunitaria de servicios. El sujeto pasivo (sea residente o no residente) deberá realizar una auto-factura incluyendo el IVA (autorepercusion). Recordemos que los arrendamientos de bienes inmuebles están exentos de IVA, por lo que el sujeto pasivo debe soportar un IVA que no es deducible ni tampoco repercutible al consumidor final, debiendo proceder a su declaración e ingreso. Estos supuestos resultan en la práctica complejos para la gestión por particulares, especialmente no residentes, por lo que la técnica debería ser mejorada para simplificar la gestión.
Nuria Pascual y Rafael Gil, Abogados de Auren